Por Paul DePasquale y Alyssa Varley, Baker & McKenzie Zurich
La actividad empresarial e inversionista transfronteriza inevitablemente conlleva la aplicación de
normas fiscales de más de un país. Cuando múltiples países imponen normas fiscales diferentes, y
en ocasiones opuestas, las actividades transfronterizas pueden verse sujetas a una doble imposición.
Los principales mecanismos para evitar la doble imposición son
i) eximir las rentas de la
imposición en uno o más países (método de exención) o
ii) permitir la doble imposición al tiempo
que se autoriza al contribuyente a solicitar créditos o deducciones en función de los impuestos
abonados en un país con respecto a su responsabilidad fiscal en otro país (método de crédito).
En este documento se exponen brevemente los mecanismos que utilizan los gobiernos para impedir
la doble imposición. En primer lugar se trata brevemente la disposición aplicable a los servicios de
telecomunicaciones internacionales inalámbricas en virtud del Reglamento de las
Telecomunicaciones Internacionales (RTI) y posteriormente se abordan los principales mecanismos
que permiten evitar la doble imposición y las diferencias más notables entre ellos. Por último, se
presenta un ejemplo de la experiencia de Estados Unidos para eliminar la doble imposición estatal
de los servicios de telecomunicaciones.
La evolución tecnológica ha resultado en un incremento de las actividades empresariales e
inversionistas transfronterizas, en particular en lo que respecta a las telecomunicaciones, que
permiten la ejecución de tales actividades y se benefician de las mismas. Las actividades
transfronterizas conllevan inevitablemente la aplicación de normas fiscales de más de una
jurisdicción. Los métodos fiscales internacionales para evitar la doble imposición se han
desarrollado en el contexto de una economía global basada en la fabricación y comercio de bienes
tangibles donde se puede hacer fácilmente un seguimiento de la ubicación de las instalaciones de
producción, de los empleados y de las ventas. Así, estos factores son importantes para determinar la
imposición. Con mucha frecuencia, estas normas no están adaptadas a las tecnologías inalámbricas
y de Internet, donde los servicios y la información se prestan a distancia y de manera intangible.
Cuando múltiples países aplican normas fiscales diferentes y en ocasiones opuestas, las actividades
transfronterizas pueden verse sujetas a una doble imposición (imposición fiscal en dos o más países
de los mismos ingresos, activos o transacciones).
La doble imposición puede poner trabas a las
actividades económicas y flujos de capital transfronterizos. Los gobiernos suelen reducir los riesgos
de doble imposición mediante medidas unilaterales en la legislación nacional o de manera bilateral
con acuerdos de doble imposición (ADI). Ya sean unilaterales o bilaterales, los principales
mecanismos para evitar la doble imposición son i) eximir las rentas de la imposición en uno o más
países (método de exención) o ii) permitir la doble imposición al tiempo que se autoriza al
contribuyente solicitar créditos o deducciones en función de los impuestos abonados en un país con
respecto a su responsabilidad fiscal en otro país (método de crédito).
En este documento se exponen brevemente los mecanismos que utilizan los gobiernos para impedir
la doble imposición. En primer lugar se trata brevemente la disposición aplicable a los servicios de
telecomunicaciones internacionales inalámbricas en virtud del Reglamento de las
Telecomunicaciones Internacionales (RTI) y posteriormente se abordan los principales mecanismos
que permiten evitar la doble imposición y las diferencias más notables entre ellos. Por último, se
presenta un ejemplo de la experiencia de Estados Unidos para eliminar la doble imposición estatal
de los servicios de telecomunicaciones.
El Acuerdo de Melbourne
La Unión Internacional de Telecomunicaciones (UIT) es la organización más importante de las
Naciones Unidas en lo que concierne a las tecnologías de la información y la comunicación. La UIT
es una plataforma global de normalización y promoción de las tecnologías de la información y la
comunicación para los gobiernos y el sector privado. En 1988, la UIT adoptó el RTI (generalmente
conocido como "Acuerdo de Melbourne"). El RTI es el marco reglamentario para la prestación de
servicios de telecomunicaciones internacionales1.
Uno de los principales objetivos del RTI es fomentar el desarrollo y el funcionamiento armoniosos
de las telecomunicaciones entre distintos países. La doble imposición suele reducir la eficacia fiscal
y la "neutralidad de las exportaciones de capital". En términos generales, la neutralidad de las
exportaciones de capital es el principio que sostiene que los contribuyentes han de estar sujetos a
una imposición nacional a las inversiones equivalente a la imposición aplicable a las inversiones
extranjeras. La doble imposición puede oponerse a los objetivos de fomento del desarrollo y el
funcionamiento armoniosos de las telecomunicaciones e impedir la neutralidad de las exportaciones
de capital.
En el Artículo 6.1.3 del RTI se estipula lo siguiente:
Cuando en la legislación nacional de un país se prevea la aplicación
de una tasa fiscal sobre la tasa de percepción por los
servicios internacionales de telecomunicación, esa tasa fiscal sólo
se percibirá normalmente por los servicios internacionales de
telecomunicación facturados a los clientes de ese país, a menos
que se concierten otros arreglos para hacer frente a circunstancias
especiales2.
En el Artículo 1.6 del Apéndice 1 del RTI se establece que "[c]uando una administración esté sujeta
a un impuesto o una tasa fiscal sobre las partes alícuotas de distribución u otras remuneraciones que
le correspondan, no deberá a su vez deducir tal impuesto o tasa fiscal de las otras
administraciones"3. En el RTI no se define el término "tasa fiscal"4. Sin embargo, sí se califica la
"tasa fiscal" haciendo referencia a "cuando en la legislación nacional de un país se prevea [su]
aplicación"5. Con ello se entiende que el término "tasa fiscal" se ha de definir de conformidad con
la legislación nacional de cada Estado Miembro6.
El significado y la aplicación del Artículo 6.1.3 no están del todo claros. Los ADI, por ejemplo,
suelen definir detalladamente las tasas que rigen. La ausencia de una definición precisa de "tasa
fiscal" en el RTI resulta en una falta de claridad y crea incertidumbre7.
La UIT está considerando las dos siguientes propuestas de revisión del Artículo 6.1.3:
Alternativa 1:
Los países gozan de libertad para aplicar leyes fiscales a los
servicios internacionales de comunicaciones con arreglo a sus
legislaciones nacionales, pero debe evitarse la doble imposición
internacional.
Alternativa 2:
Los países no aplicarán tasas a las demandas internacionales
entrantes a fin de evitar la doble imposición.
Para paliar las posibles consecuencias de la doble imposición y garantizar que las normas fiscales
se aplican de manera coherente y justa, un mecanismo de evitación de la doble imposición debe
i) proteger contra el riesgo de doble imposición cuando los mismos ingresos son imponibles en dos
países; ii) definir las tasas e impuestos cubiertos por el acuerdo; iii) establecer un marco procesal
para su aplicación y para la solución de controversias; iv) proteger los derechos fiscales de cada
país; y v) proteger contra todo intento de evitación o evasión fiscal.
Dos tipos básicos de doble imposición
La elaboración de métodos eficaces para evitar la doble imposición necesita el conocimiento de las
circunstancias en que se da la doble imposición y de los principales mecanismos que los gobiernos
utilizan para evitarla.
Hay dos tipos básicos de doble imposición y dos mecanismos conceptuales de base para evitarla.
El primer tipo de doble imposición se suele denominar "doble imposición económica".
La doble imposición económica se da cuando dos personas distintas han de cotizar por los mismos ingresos o el mismo capital8.
La doble imposición económica se permite en muchos sistemas fiscales nacionales e internacionales.
Por ejemplo, se permite que haya doble imposición económica cuando una empresa cotiza por sus beneficios y éstos vuelven a someterse al impuesto cobrado al accionista de la empresa cuando ésta distribuye los beneficios como dividendos9.
El segundo tipo de doble imposición es la "doble imposición jurídica", que se da cuando una persona ha de someter el mismo ingreso o capital al régimen fiscal de más de un país10. Este documento se centra en los mecanismos de evitación de la doble imposición jurídica más que en los de la doble imposición económica. Hay tres casos de doble imposición jurídica, que se da cuando dos países reclaman que los ingresos de una persona tienen origen en su jurisdicción, o cuando uno o ambos países cobran a sus ciudadanos o residentes impuestos sobre los ingresos generados en cualquier parte del mundo11.
El primer tipo de doble imposición se suele denominar "doble imposición económica".
La doble imposición económica se da cuando dos personas distintas han de cotizar por los mismos ingresos o el mismo capital8.
La doble imposición económica se permite en muchos sistemas fiscales nacionales e internacionales.
Por ejemplo, se permite que haya doble imposición económica cuando una empresa cotiza por sus beneficios y éstos vuelven a someterse al impuesto cobrado al accionista de la empresa cuando ésta distribuye los beneficios como dividendos9.
El segundo tipo de doble imposición es la "doble imposición jurídica", que se da cuando una persona ha de someter el mismo ingreso o capital al régimen fiscal de más de un país10. Este documento se centra en los mecanismos de evitación de la doble imposición jurídica más que en los de la doble imposición económica. Hay tres casos de doble imposición jurídica, que se da cuando dos países reclaman que los ingresos de una persona tienen origen en su jurisdicción, o cuando uno o ambos países cobran a sus ciudadanos o residentes impuestos sobre los ingresos generados en cualquier parte del mundo11.
Los ADI suelen resolver estos conflictos "origen-origen" estableciendo normas de origen uniformes
y otorgando la jurisdicción fiscal primaria o exclusiva a uno de los Estados de acuerdo con dichas
En segundo lugar, puede haber doble imposición cuando dos o más Estados consideran
que una misma persona reside en su jurisdicción13. Para reducir estos problemas de "residenciaresidencia",
los ADI suelen definir detalladamente la residencia incluyendo disposiciones
aclaratorias para casos especiales, como cuando una persona reside parte del año en un país y parte
en el otro. El tercer caso de doble imposición puede darse cuando los ingresos están fiscalizados
tanto en el país donde se generan como en el país donde reside el beneficiario14. La solución que
dan los ADI a estos conflictos "origen-residencia" es otorgar derechos fiscales primarios o
exclusivos a uno de los Estados, generalmente dando prioridad a un país sobre el otro.
Dos mecanismos conceptuales básicos para evitar la doble imposición
Tanto las soluciones unilaterales en la legislación nacional como las bilaterales en los ADI utilizan
uno de los dos métodos básicos para evitar la doble imposición:
i) el método de exención o
ii) el
método de crédito.
De cada método existen las variantes que se exponen a continuación. Método de exención Con el método de exención, el país de residencia no fiscaliza los ingresos que puede fiscalizar el país de origen de los ingresos15.
De cada método existen las variantes que se exponen a continuación. Método de exención Con el método de exención, el país de residencia no fiscaliza los ingresos que puede fiscalizar el país de origen de los ingresos15.
El método de exención tiene dos variantes: exención total y
exención progresiva.
Exención total
De acuerdo con el método de la exención total, los ingresos generados en el país de origen no se fiscalizan en el país de residencia y se ignora a la hora de calcular los impuestos del país de residencia.
En un sistema fiscal con una estructura impositiva progresiva y un régimen de exención plena, puede ser más conveniente para el contribuyente, desde el punto de vista fiscal, obtener sus ingresos fuera del país de residencia que exclusivamente en él.
Habría en este caso violación del principio de neutralidad de la exportación de capital.
Para los ejemplos que aquí se presentan, se supone que en el país de residencia ("R") se impone una tasa del 35% a unos ingresos de 75 USD, y del 40% a unos ingresos de 100 USD. Si la Empresa, residente en R, obtiene 100 USD de ingresos generados exclusivamente en R, la Empresa abonará 40 USD a R en concepto de impuestos. Ejemplo 1: Supongamos que la Empresa tiene unos ingresos de 100 USD, 30 USD de los cuales proceden del país de origen ("S"). S fiscaliza los ingresos generados en S al 25%. De no evitarse la doble imposición, la Empresa tendría que abonar en concepto de impuestos un total de 47,5 USD: 40 USD a R y 7,5 USD a S. Los impuestos aplicados a la Empresa son menos ventajosos que si la Empresa hubiese obtenido 100 USD generados exclusivamente en R16.
Exención total
De acuerdo con el método de la exención total, los ingresos generados en el país de origen no se fiscalizan en el país de residencia y se ignora a la hora de calcular los impuestos del país de residencia.
En un sistema fiscal con una estructura impositiva progresiva y un régimen de exención plena, puede ser más conveniente para el contribuyente, desde el punto de vista fiscal, obtener sus ingresos fuera del país de residencia que exclusivamente en él.
Habría en este caso violación del principio de neutralidad de la exportación de capital.
Para los ejemplos que aquí se presentan, se supone que en el país de residencia ("R") se impone una tasa del 35% a unos ingresos de 75 USD, y del 40% a unos ingresos de 100 USD. Si la Empresa, residente en R, obtiene 100 USD de ingresos generados exclusivamente en R, la Empresa abonará 40 USD a R en concepto de impuestos. Ejemplo 1: Supongamos que la Empresa tiene unos ingresos de 100 USD, 30 USD de los cuales proceden del país de origen ("S"). S fiscaliza los ingresos generados en S al 25%. De no evitarse la doble imposición, la Empresa tendría que abonar en concepto de impuestos un total de 47,5 USD: 40 USD a R y 7,5 USD a S. Los impuestos aplicados a la Empresa son menos ventajosos que si la Empresa hubiese obtenido 100 USD generados exclusivamente en R16.
Con un régimen de exención total, la Empresa abonaría 24,5 USD de impuestos a R
(35% aplicable a los 70 USD generados en R) y 7,5 USD de impuestos a S
(25% aplicable a los 30 USD generados en S), ascendiendo los impuestos totales
a 32 USD. Desde el punto de vista fiscal, este caso es más ventajoso para la Empresa
que si todos sus ingresos se hubiesen generado en R. Es lo que suele pasar cuando se
emplea el método de exención total, a menos que el tipo impositivo de S sea
superior al de R.
Siga leyendo
____________________
1 Unión Internacional de Telecomunicaciones, Actas Finales de la Conferencia Administrativa Mundial Telegráfica y Telefónica [CAMTT-88], Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales (Ginebra, 1989) [en adelante, RTI].
2 Id., at Art. 6.1.3.
3 Id., at Apéndice 1, Art. 1.6.
4 Marc D. Ganz, 946 T.M., U.S. International Taxation of Telecoms, BNA Portfolio.
5 RTI, nota 1 supra, Art. 6.1.3. 6 Id.; véase también UIT CONF/PP-9420 (8 de julio de 1994).
7 Ganz, 946 T.M., U.S. International Taxation of Telecoms, BNA Portfolio.
8 Klaus Vogel, Double Taxation Conventions, 3rd edition, Kluwer Law International, p. 1124.
9 En algunos países se ha puesto fin total o parcialmente a la doble imposición económica integrando en una sola tasa el impuesto de sociedades y el aplicable a los accionistas. Esto puede lograrse concediendo al accionista un crédito equivalente total o parcialmente al impuesto de sociedades abonado por los beneficios distribuidos. Entre los países que han adoptado la integración total o parcial se cuentan Francia, Alemania y Reino Unido. En Estados Unidos se han examinado varias propuestas de integración, pero hasta la fecha no se ha adoptado para la mayoría de empresas y accionistas.
10 Id., at p. 1124.
11 Id.
12 Id.
13 Id. 14 Id.
15 Id.
16 Los ejemplos expuestos en este documento se basan en los ejemplos presentados en Vogel, Double Taxation Conventions, 3ª edición, Capítulo V. 5
