INTRODUCCIÓN
"Existe doble tributación internacional en sentido amplio o económico, cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por varios Estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo período de tiempo. Cuando se añade "de la misma persona" (identidad de sujeto), se obtiene el concepto en sentido estricto".
Encontramos dentro de este concepto cuatro hechos que se configuran para que exista la doble tributación, estos son; que exista un hecho gravado, el cual recaiga en la misma persona ya sea natural o jurídica que sería el sujeto del impuesto, dentro de un mismo período tributario y que exista similitud en relación al impuesto aplicado. Sin duda esta doble imposición, la cual podría ser triple y hasta cuádruple, no hace sino desincentivar las relaciones comerciales entre los contribuyentes de cada país, ya que quienes efectúan operaciones comerciales internacionales tendrán que soportar para una misma operación más de un tributo.
Es por esta razón que los países celebran tratados para eliminar o aminorar la doble tributación, estableciendo ciertos procedimientos que se contemplan para ello y que se mencionaran en el presente trabajo. Ciertamente esta monografía pretende entregar la forma como Chile está enfrentando este obstáculo en la negociación con sus pares, los convenios que ha celebrado y lo que existe actualmente en nuestra legislación, relacionado con este tema. Se señalará los fines de los convenios, sus inconvenientes, así como los tipos de convenios existentes, tanto los del Pacto Andino y Decisión 40 (Aprobación del Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros y del Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre doble tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión), como el convenio OCDE, para finalizar con la ilustración de los convenios suscritos por Chile con la Republica Argentina, el cual fue su primer tratado de fecha 07 de marzo de 1986 y el tratado con el Reino de España de fecha 22 de diciembre del 2003, modelos Pacto Andino y OCDE, respectivamente.
LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL Y EL NACIMIENTO DE LOS CONVENIOS DE DOBLE TRIBUTACIÓN EN CHILE.
La Globalización de las economías, la apertura de los países al comercio internacional, la gran variedad de tratados de distinta índole y la tendencia a la integración mundial, es hoy en día una realidad que Chile necesariamente debe considerar dentro de su constante preocupación por desarrollarse, hoy existen en nuestro país variados inversionistas que están incursionando en el extranjero y una gran variedad de empresas chilenas que se están constituyendo fuera de nuestras fronteras, por otra parte dado el gran desarrollo que ha experimentado Chile en el último tiempo y los lugares de privilegio que ha ocupado en diversos ranking que han medido por ejemplo el riesgo país, además, de su estabilidad política ha incentivado la inversión extranjera y generado un gran interés de empresarios extranjeros por invertir en Chile.
Todo lo anteriormente señalado, puede verse frustrado por la carga impositiva impuesta por cada país, dada la soberanía que tiene cada Estado para aplicar impuestos dentro de su territorio. En este sentido, distintos organismos internacionales se han preocupado del tema de la doble imposición, buscando eliminarla o al menos aminorarla.
Si bien en Chile no existen hoy en día medidas de carácter general que eliminen la doble tributación internacional, sí existe en nuestra legislación reglas que permiten atenuar la carga impositiva tanto para las personas naturales como para las empresas, las cuales están contenidas básicamente en el Decreto Ley Nº 824 del año 1975, sobre el impuesto a la renta. Por las razones anteriormente expuestas, es decir la injusticia que se da en muchos casos al aplicar un mismo tributo, a la misma persona, sobre un mismo hecho económico en dos países distintos, por el sólo hecho de haber obtenido la renta en el extranjero, es que nacen los Convenios para evitar la Doble Tributación Internacional.
Podemos señalar que Chile firma su primer tratado con la Republica Argentina, tempranamente el 07 de marzo del año 1986, ya que sólo el 08 de febrero del año 2000, viene a firmar dos convenios simultáneos con Canadá y México, siendo el último el celebrado con Suecia el 18 de abril del presente año, existiendo hoy en día negociaciones para firmar convenios con varios Estados. Todos los convenios son aplicados sobre la Renta y el Patrimonio.
LINEAMIENTOS Y CONCEPTOS APLICABLES A LOS TRATADOS DE DOBLE TRIBUTACIÓN CONTENIDOS EN NUESTRA LEGISLACIÓN
Nuestra legislación contempla en el D.L. Nº 824 del año 1975, varios conceptos que dado los tipos de convenios para evitar la doble tributación es importante mencionar, además, los distintos países aplican diferentes principios para gravar las rentas, es así como existen los principios de la fuente, residencia, nacionalidad.
Principio de la Fuente: Generalmente se le denomina Fuente productora, es decir, la fuente de la renta está ubicada en el Estado donde se encuentran y usan los factores de producción, sin embargo existe otro enfoque que dice relación con la fuente pagadora, es decir, en el Estado donde la renta queda disponible y en donde se incurre en los costos para obtener dicha renta. Principio de la Residencia: La legislación tributaria no define el concepto de residencia, sólo el Código Tributario, en su artículo Nº 8, define como Residente a toda persona natural que permanezca en Chile, más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos. Por otra parte el código civil en su artículo 59 define al domicilio, como la residencia acompañada, real o presuntivamente del ánimo de permanecer en ella.
Principio de la Nacionalidad: Este principio aplicado en los Estados Unidos, junto con el de residencia, dice relación con la nacionalidad, es decir, se pagará impuesto, sin considerar la fuente y en forma independiente de donde se encuentre el contribuyente, por el sólo hecho de tener la nacionalidad.
En Chile se aplica el principio de Renta Mundial, es decir, toda persona domiciliada o residente en Chile pagará impuestos por todo tipo de renta ya sea ésta de fuente chilena o extranjera. Distinto es el caso de las personas sin domicilio o residencia en Chile, las cuales sólo pagaran impuestos por sus rentas de fuente chilena. Existe, además, un cierto incentivo al extranjero, en el sentido que los tres primeros años que permanezca en Chile, contado desde su ingreso al país, pagará impuesto sólo por sus rentas de fuente chilena, período que podrá ser prorrogado por el Director Regional en caso calificados, pasado estos tres años y su prórroga si es del caso, tributará bajo el principio de renta mundial.
NORMATIVA Y PROCEDIMIENTOS QUE SE CONTEMPLAN PARA ELIMINAR O AMINORAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN
Nuestra legislación contempla, básicamente en la Ley de Impuesto a la Renta los articulados que dicen relación con los convenios para evitar la doble tributación, algunos claramente se refieren a estos y otros tocan el tema tangencialmente. Se mencionan a continuación los principales artículos contemplados en la ley de la Renta relacionados con la doble tributación internacional, no sin antes señalar que el Código Tributario, en su artículo 6º Nº 6, le confiere al Servicio de Impuestos Internos, a través de su Director a mantener canje de información con administraciones tributarias de otros países, para los efectos de determinar la tributación que afecta a determinados contribuyentes.
Este intercambio de informaciones se señala, deberá solicitarse a través del Ministerio que corresponda y deberá llevarse a cabo sobre la base de reciprocidad, quedando amparado por las normas relativas al secreto de las declaraciones tributarias. El articulo 3º del DL. 824, señala, que toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entrada esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente este dentro del país. El Art. 12º de la Ley de Impuesto a la Renta, señala que cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se consideraran las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y entretanto, no empezara a correr plazo alguno de prescripción en contra del fisco. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se consideraran en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero. Por otra parte, tenemos en la Ley de Impuesto a la Renta en su articulo 64º, la facultad que este cuerpo legal le otorga al Presidente de la Republica, para dictar normas que en conformidad a los convenios internacionales suscritos y a la legislación interna eviten la doble tributación o aminoren sus efectos.
En el mismo cuerpo legal señalado en el párrafo anterior, DL. Nº 824 del año 1975 sobre impuesto a la renta, en sus artículos Nº 41 A, 41 B y 41 C, se establecen explícitamente las normas relativas a la doble tributación internacional. El art. 41 A y 41 B, están referidos a aquellas operaciones con países con los cuales no existe convenio de doble tributación y señalan la forma y requisitos para que los impuestos pagados en el exterior puedan ser usados como crédito en contra del impuesto de primera categoría en Chile, dicho crédito se aplicará a continuación de aquellos créditos o deducciones que no dan derecho a reembolso y antes de aquellos que lo permiten. En caso de existir remanente de éste crédito, se podrá aplicar en la misma forma al impuesto de primera categoría del ejercicio siguiente y posteriores, el cual podrá ser reajustado conforme a la variación del IPC, pero en ningún caso dará derecho a devolución o podrá imputarse a otro tipo de impuesto. El art. 41 C, señala que a los contribuyentes domiciliados o residentes en el país que obtengan rentas afectas al impuesto de primera categoría proveniente de países con los cuales Chile haya suscrito convenios para evitar la doble tributación, que estén vigentes en el país y en los que se haya comprometido el otorgamiento de un crédito por el o los impuestos a la renta pagados en los respectivos Estados Contrapartes, se les aplicarán las mismas normas contenidas en los artículos 41 A y 41 B, con ciertas excepciones.
La diferencia fundamental señalada en el articulo 41 C, respecto a los anteriores, dice relación con el crédito, el cual podrá ser utilizado contra el impuesto de primera categoría y además contra los impuestos finales, es decir, contra el impuesto Global Complementario o Adicional, crédito que se anotará separadamente en el registro FUT (fondo de utilidades tributarias), si hubiera remanente de crédito, éste no dará derecho a devolución o imputación a otros impuestos ni podrá recuperarse en los periodos posteriores.
PROCEDIMIENTOS QUE SE CONTEMPLAN PARA ELIMINAR O AMINORAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN MEDIANTE LOS CONVENIOS
1.- Se concede la potestad tributaria exclusiva a uno de los dos Estados Contratantes, basándose en el criterio de la residencia de la empresa o de la fuente de la renta, para el caso de determinadas rentas. 2.- Se concede la potestad tributaria a ambos Estados Contratantes, pero estableciendo una tasa límite con la cual el Estado de la fuente puede gravar determinadas rentas (intereses, regalías) 3.- Se contempla una norma en la cual los Estados Contratantes se comprometen a evitar la doble tributación entre ellos, a través de la concesión de créditos o exenciones por los impuestos pagados en el otro Estado Contratante.
OBJETO O FINES DE LOS CONVENIOS DE DOBLE TRIBUTACIÓN
Los convenios internacionales para evitar la doble tributación se celebran con el preciso objeto de evitar la doble imposición internacional.
Los métodos para evitar la doble imposición consisten esencialmente en establecer de antemano que una determinada renta es imponible solamente en uno de los dos Estados contratantes, o bien, que es imposible en ambos, con la obligación, sin embargo, para uno de los dos, de permitir que el impuesto pagado en el otro Estado se deduzca del impuesto debido en base a la normativa interna.
Existen además otros fines quizás ya de carácter secundario al celebrar convenios de doble tributación internacional, tales como: a) Promover la inversión privada en los países en desarrollo, asegurando que los beneficios tributarios otorgados por un país en desarrollo no sean anulados por el sistema tributario del otro Estado contratante. b) Fomentar mediante estos convenios la transferencia de tecnología y evitar el freno al desarrollo económico y en particular a las inversiones extranjeras c) Dar protección a los contribuyentes de ambos Estados contratantes y dar estabilidad a las normas tributarias, evitando con esto una carga excesiva e injusta para éstos. d) Prevenir la discriminación y garantizar la igualdad de tratamiento entre nacionales y extranjeros. e) Facilitar la expansión de las empresas tanto en los países en desarrollo como en los países desarrollados. f) Combatir la evasión y elusión de impuestos, al contar con una mayor información a nivel internacional.
PROBLEMAS O INCONVENIENTES QUE SE PUEDEN DAR EN LOS CONVENIOS DE DOBLE TRIBUTACIÓN
Tal como los convenios para evitar la doble tributación internacional, trae consigo una infinidad de ventajas, pueden surgir ciertos inconvenientes especialmente para los países en desarrollo.
Se señala que la adopción de convenciones fiscales no es recomendable cuando la dimensión del país no la justifica. Ciertamente puede no ser conveniente para un Estado celebrar un convenio, respecto a una contraparte que puede experimentar un desarrollo económico más importante y éste último beneficiarse por tener una mejor posición en relación al otro Estado. El modelo OCDE concede a menudo el derecho exclusivo de imposición al Estado de la residencia, lo que sin duda puede llevar a resultados poco igualitarios, dado el grado de desarrollo de los Estados contratantes.
Generalmente los países desarrollados prefieren el principio de la residencia ya que los Estados que se interesan por la inversión, tecnología y servicios será sin duda los países en vía de desarrollo, en este sentido lógicamente los países desarrolladas preferirán el principio de la residencia por sobre el principio de la fuente. Así vemos que el principio de la residencia opera de mejor forma entre países desarrollados, de un nivel económico similar, cuyo flujo de inversiones y operaciones se dan a un mismo nivel.
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CASO PERUANO
La doble o múltiple tributación se presenta cuando dos o más países consideran que les pertenece el derecho de gravar una determinada renta. En esos casos, una misma ganancia puede resultar gravada por más de un Estado.
Los Estados para enfrentar y resolver los casos de doble imposición internacional celebran acuerdos o convenios para regular esta situación. Estos convenios contemplan no sólo las reglas que usarán para evitar la doble imposición sino también los mecanismos para que se dé la colaboración entre las Administraciones Tributarias a fin de detectar casos de evasión fiscal.
Mediante el uso de los convenios, los Estados firmantes renuncian a gravar determinadas ganancias y acuerdan que sea sólo uno de los Estados el que cobre el impuesto o, en todo caso, que se realice una imposición compartida, es decir, que ambos Estados recauden parte del impuesto total que debe pagar el sujeto.
Convenios para evitar la doble Imposición en vigor:
- Convenio con Chile, aplicable desde el primero de enero de 2004.
- Convenio con Canadá en Español, aplicable desde el primero de enero de 2004.
- Convenio con Canadá en Inglés, aplicable desde el primero de enero de 2004.
- Convenio con la Comunidad Andina, aplicable desde el primero de enero de 2005
- Convenio con Brasil , aplicable desde el primero de enero de 2010.
Designación de Representantes del MEF que intervendrán en las negociaciones, suscripción y aplicación de los Convenios en Negociación:
- Decreto Ley N° 25883
- Resolución Ministerial N° 284-2011-EF/10
- Resolución Ministerial N° 426-2009-EF/10
- Resolución Directoral N° 001-2012-EF/61.01
- Resolución Directoral Nº 001-2011-EF/66.01
- Resolución Directoral Nº 001-2010-EF/66.01
- Resolución Directoral Nº 001-2009-EF/66.01
- Resolución Directoral Nº 001-2009-EF/67.01
